La independencia del auditor puede estar disminuida por
incompatibilidades de orden personal, de orden externo y en sus
relaciones con la estructura administrativa. En caso de
producirse alguna de tales limitaciones, el auditor deberá
rehusar la realización de la auditoria o explicar
claramente su situación.
DILIGENCIA PROFESIONAL
"La ejecución de los trabajos y la emisión
de los informes se llevará a cabo con el debido cuidado
profesional".
Las normas que desarrollan el principio de diligencia
profesional se extienden a todo el proceso de
auditoria, desde que se comienza su planificación hasta la conclusión
del informe, y vienen referidas a: el cuidado en el cumplimiento
de las normas, la supervisión, el recurso a especialistas, el
recurso a auditores externos y los límites a
la aceptación de realización de auditorias.
Cuidado en el cumplimiento de las
normas
La diligencia profesional impone al auditor el
cumplimiento de las normas establecidas en la realización
de su trabajo, y en la elaboración y presentación
de informes.
Supervisión
El trabajo efectuado por todas las personas a todos los
niveles, así como los juicios por ellas formulados y los
informes emitidos, deben ser críticamente
supervisados.
Recurso a especialistas externos
Cuando el auditor recurra al asesoramiento de
especialistas cuya opinión sea básica para el
ejercicio de su función,
deberá asegurarse de su competencia y capacidad en el
momento de su selección.
Recurso a auditores externos
La utilización de auditorias realizadas por
terceros reduce la suma de trabajo necesario para alcanzar los
objetivos de
auditoria. Para poderse apoyar en estas auditorias, es necesario
verificar la competencia profesional de los auditores, su
independencia y el trabajo por
ellos realizado.
Límites a la aceptación de
realización de auditorias
Únicamente deberá aceptarse la
realización de aquellos trabajos que puedan efectuarse con
la debida diligencia profesional.
RESPONSABILIDAD
"El auditor deberá realizar su trabajo de acuerdo
con las normas de auditoria establecidas y será
responsable de su informe con las limitaciones al alcance
expresadas, en su caso, en el mismo".
Las normas derivadas del
principio de responsabilidad se refieren a la delimitación
de la responsabilidad del auditor y a las limitaciones de
alcance.
Delimitación de la
responsabilidad
Todo trabajo de auditoria realizado de acuerdo con las
normas establecidas, limita la responsabilidad del auditor al
contenido de su informe.
Limitaciones de alcance
Las limitaciones sobre el alcance de la auditoria son
factores externos a la organización de la auditoria,
susceptibles de impedir a los auditores una formulación
objetiva de sus opiniones y de sus conclusiones. Los auditores
deberán señalar las limitaciones de alcance de su
informe y mencionar su incidencia sobre los resultados de la
auditoria.
SECRETO PROFESIONAL
"Los auditores deberán mantener y garantizar la
confidencialidad sobre la información obtenida en el curso
de sus actuaciones".
El desarrollo del principio de secreto profesional
incluye las normas relativas a la finalidad de la
información, su uso debido y su conservación y
obliga a todos los integrantes del equipo auditor.
Finalidad de la información
Los datos relativos a los entes fiscalizados obtenidos
por los auditores en el ejercicio de sus funciones, no
deberán ser utilizados para fines distintos de la propia
fiscalización.
Uso debido de la información
La información obtenida no deberá ser
facilitada a terceros ni utilizada en provecho propio.
Conservación de la
información
El órgano auditor deberá conservar
debidamente custodiados en sus archivos los
papeles de trabajo que constituyen el soporte de sus
conclusiones.
PRINCIPIOS Y
NORMAS SOBRE LA REALIZACIÓN DEL TRABAJO DE
AUDITORIA
PRINCIPIOS SOBRE LA REALIZACIÓN DEL TRABAJO DE
AUDITORIA
Cuando se efectúen auditorias siguiendo los
principios recomendados para la realización de estos
trabajos, se tendrá la garantía de que los
auditores aplican procedimientos
que les permitirán, en circunstancias dadas, alcanzar los
objetivos de auditoria.
El cumplimiento de los principios señalados
proporcionará pruebas
suficientes y válidas para apoyar razonablemente las
opiniones, juicios y conclusiones, respecto a los objetivos de
auditoria.
ENUMERACIÓN Y DEFINICIÓN
1. Planificación
El auditor deberá planificar su trabajo con el
fin de identificar los objetivos de la auditoria a realizar y de
determinar el método
para alcanzarlos de forma económica, eficiente y
eficaz.
2. Supervisión
La supervisión del trabajo realizado por todos y
cada uno de los miembros del equipo es esencial para asegurarse
el cumplimiento de los objetivos de la auditoria y el mantenimiento
de la calidad del
trabajo.
3. Control interno
El auditor, para determinar la naturaleza y la
extensión de la auditoria a efectuar, deberá
estudiar y valorar el control
interno existente.
4. Evidencia
Para fundamentar sus opiniones y conclusiones, el
auditor deberá obtener evidencia suficiente, pertinente y
válida, mediante la realización y evaluación
de las distintas pruebas de auditoria que se consideren
necesarias.
5. Revisión del cumplimiento legal
Deberá revisarse el cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables.
6. Importancia relativa y riesgo en la
auditoria
El auditor deberá considerar la importancia
relativa y el riesgo en la auditoria cuando planifica, selecciona
la metodología, determina los sondeos a
efectuar y los procedimientos a aplicar, especialmente cuando
decide introducir una salvedad sobre un punto dado.
NORMAS SOBRE
EL DESARROLLO DE LOS PRINCIPIOS RELATIVOS A LA REALIZACIÓN
DEL TRABAJO DE AUDITORIA
PLANIFICACIÓN
"El auditor deberá planificar su trabajo con el
fin de identificar los objetivos de la auditoria a realizar y de
determinar el método para alcanzarlos de forma
económica, eficiente y eficaz".
La planificación de un trabajo de auditoria
consiste en la elaboración de un plan global en
función de los objetivos del mismo. La naturaleza y las
características de la planificación varían
según la naturaleza del organismo a auditar, del conocimiento
de su actividad, de su entorno operativo, de la calidad del
control interno y del tipo de auditoria a efectuar.
Las normas que desarrollan el principio de
planificación contemplan, en consecuencia: la prioridad,
los objetivos, el plan global, los programas, el
calendario y la memoria de
planificación.
Prioridad
El organismo auditor deberá dar prioridad
absoluta a aquellas fiscalizaciones legalmente obligatorias,
atender las peticiones parlamentarias y establecer un orden de
prioridad para aquéllas que discrecionalmente le
corresponda realizar.
Identificación de los objetivos
Se deben identificar claramente los objetivos de la
auditoria, que vendrán determinados por el tipo de
auditoria a realizar.
En el caso de auditorias de regularidad, los objetivos
se dirigirán a obtener una razonable seguridad de que
la información del ente auditado se presenta conforme a
los principios contables que le son aplicables y de que cumple
las disposiciones legales.
Cuando se trate de auditorias operativas, se
deberá evaluar si los procedimientos del ente auditado
garantizan que la gestión
de los recursos se
realiza con criterios de eficacia,
eficiencia y
economía.
Elaboración del plan global
El desarrollo del plan global deberá
incluir:
a) La definición del tipo de auditoria a
realizar.
b) La recopilación de información previa
sobre:
* la normativa legal que regula al ente u objeto de la
auditoria, desde su naturaleza jurídica y sus grados de
responsabilidad hasta el conocimiento de sus objetivos y su
desarrollo presupuestario, puesto que la función
administrativa pública está fuertemente determinada
por las disposiciones legales;
* el estudio de fiscalizaciones o informes anteriores,
incluido el posible análisis de los papeles de trabajo
correspondientes;
* el conocimiento de la estructura organizativa y
funcional de la entidad;
* los procedimientos y principios contables que le son
aplicables;
* el grado de fiabilidad del control interno, en cuanto
que condiciona la mayor o menor profundidad de la auditoria a
realizar.
c) La identificación de los sistemas
operativos y contables a revisar.
d) Estimación de las áreas de riesgo,
entendidas como tales aquéllas con posibles errores o
irregularidades significativas, para las que deberán
diseñarse pruebas específicas.
e) La selección del equipo de auditoria
idóneo y la fijación del calendario de
trabajo.
f) Completadas las anteriores etapas, será
posible la fijación del alcance de la
auditoria.
Programas de auditoria
El programa de auditoria es un documento que proporcione
una relación de controles y procedimientos a seguir para
efectuar la auditoria y preparar el informe. Deberá
elaborarse un programa escrito para cada área en que se
divida el trabajo a realizar.
En la elaboración de cada programa deberá
tenerse en cuenta:
a) La asignación de tareas concretas a los
componentes de cada equipo.
b) El desglose del programa en función de los
objetivos marcados, habida cuenta de la evaluación previa
del control interno y de los sistemas
operativos del ente auditado.
c) La previsión de la colaboración que se
espera del organismo auditado y la posible participación
de expertos o auditores externos.
d) La revisión sucesiva del programa y, en su
caso, su variación a medida que avanza el trabajo de
auditoria.
Calendario de auditoria
* Se deberá estimar el tiempo necesario
para realizar las distintas fases de la auditoria, a fin de
asegurar el cumplimiento del calendario previsto.
* La estimación del tiempo debe incluir un
desglose por categorías del personal del equipo
auditor.
* La realización de la estimación del
tiempo de trabajo es imprescindible, incluso aceptando la
posibilidad de imprevistos que obliguen a rehacer las previsiones
iniciales.
Memoria de la planificación
El contenido íntegro de la planificación
deberá incluirse en una memoria, la cual
deberá ser aprobada por el responsable de la auditoria
antes de comenzar el resto del trabajo.
En el caso de producirse cambios importantes en el
alcance del trabajo en las fases posteriores a la
planificación, deberán incorporarse tales cambios
en una memoria complementaria.
Seguimiento de la auditoria
El auditor deberá valorar las disposiciones
adoptadas por el ente fiscalizado como consecuencia de las
conclusiones y recomendaciones de informes anteriores, así
como proveer la realización de comprobaciones posteriores
sobre la auditoria planificada.
"La supervisión del trabajo realizado por todos y
cada uno de los miembros del equipo es esencial para asegurar el
cumplimiento de los objetivos de la auditoria y el mantenimiento
de la calidad del trabajo".
Las normas que desarrollan este principio se refieren al
sujeto que en cada caso debe supervisar, al trabajo que debe ser
supervisado y a los fines que se quieren lograr con la
supervisión.
Sujeto supervisor
Los trabajos realizados por los ayudantes deberán
ser supervisados por los miembros del equipo de auditoria de
superior nivel, mientras que la supervisión final
corresponde al responsable del trabajo global. Todos los miembros
del equipo deberán conocer sus funciones y los objetivos
que se persiguen en cada auditoria.
Objeto o alcance de la
supervisión
La supervisión abarcará desde la
planificación hasta la redacción del informe, pasando por la
realización del trabajo de auditoria.
Fines de la supervisión
La supervisión debe comprobar los siguientes
aspectos:
- el cumplimiento de las normas de
auditoria; - que se respeten los programas de trabajo aprobados y,
en todo caso, que cualquier modificación de los mismos
sea debidamente justificada y autorizada; - que los papeles de trabajo soporten correctamente los
comentarios, las conclusiones y las recomendaciones incluidos
en el informe; - que se cumplan los objetivos de la
auditoria; - que el informe incluya, de forma adecuada y clara,
las conclusiones, opiniones y recomendaciones.
A su vez, las revisiones y supervisiones deberán
estar documentadas en los papeles de trabajo.
"El auditor, para determinar la naturaleza y la
extensión de la auditoria a efectuar, deberá
estudiar y valorar el control interno existente".
A estos efectos, el sistema de
control interno comprende los métodos y los procedimientos
establecidos por la dirección del organismo para garantizar
razonablemente el logro de los objetivos específicos
fijados.
La necesidad de valorar los procedimientos de control
interno y los puntos sobre los que debe centrarse esta
evaluación, varían según los objetivos de la
auditoria.
Auditoria financiera
El examen recaerá sobre los dispositivos
establecidos para proteger los activos y los
recursos y asegurar que los apuntes contables se efectúen
de forma adecuada.
Dicho examen implica asegurarse que el control interno
supervisa correctamente los siguientes puntos:
- que las transacciones se ejecuten en los
términos autorizados; - que no existan funciones incompatibles desde el punto
de vista del control contable; - que las transacciones y su contabilización se
efectúen en los plazos adecuados; - que la contabilización de las transacciones se
efectúe de acuerdo con los principios contables que les
sean de aplicación.
Auditoria de cumplimiento de la
legalidad
Se valorarán los métodos y procedimientos
establecidos para ayudar a los gestores en el cumplimiento de las
leyes y reglamentos.
Auditoria operativa
Se deberán valorar los sistemas y
procedimientos establecidos que sirvan de apoyo para que el ente
auditado realice sus actividades de forma eficaz, eficiente y
económica. Para dicha valoración es importante
asegurarse de que el control interno analiza:
- El plan de organización.
- Los procedimientos adoptados para al
consecución de los objetivos. - Que los recursos se utilicen conforme a las políticas previstas y no sean
despilfarrados.
EVIDENCIA
"Para fundamentar sus opiniones y conclusiones, el
auditor deberá obtener evidencia suficiente, pertinente y
válida, mediante la realización y evaluación
de las pruebas de auditoria que se consideren
necesarias".
Los hechos, conclusiones y recomendaciones recogidos en
una auditoria deberán basarse en pruebas. Según
cual sea la fuente de su obtención, la evidencia puede
obtenerse de pruebas materiales,
documentales, testimoniales y analíticas.
- Las pruebas materiales se obtienen de la
inspección o de la observación directa de las personas, de
los activos tangibles y de los acontecimientos. Las pruebas
materiales deberán documentarse en forma de memorandums,
fotografías, gráficos, mapas o
muestras reales. - Las pruebas documentales consisten en informaciones
materializadas en soportes tales como cartas,
contratos,
registros
contables y facturas.
Pueden ser tanto informaciones producidas y mantenidas
por terceros y en poder del
organismo auditado, como informaciones producidas y mantenidas
por éste último.
- Las pruebas testimoniales consisten en
información obtenida de otras personas a través
de las respuestas dadas a preguntas del auditor. Estas
respuestas pueden suministrar información que no se
poseía o corroborar pruebas ya obtenidas. - Las evidencias testimoniales deberán ser
refrendadas por otras evidencias, y ser evaluadas atendiendo el
origen del testimonio. - Las pruebas analíticas son estimaciones,
comparaciones, razonamientos y análisis efectuados a
partir de informaciones disponibles.
Las evidencias documentales y materiales tienen
preferencia sobre las analíticas y
testimoniales.
Dado que en pocas ocasiones se puede tener certeza
absoluta sobre la validez de la información, el auditor,
para tener una base razonable en que apoyar su dictamen o
evaluación, precisa que la evidencia sea suficiente,
pertinente y válida.
Evidencia suficiente
El término suficiente se refiere a la
cuantificación de la evidencia obtenida. Es la presencia
de un número suficiente de elementos de prueba
convincentes, que permitan apoyar las constataciones y
recomendaciones de los auditores.
La valoración de la suficiencia del número
de elementos de prueba depende del juicio del auditor, que
podrá utilizar métodos estadísticos para
esta valoración.
Evidencia pertinente
El concepto de
evidencia pertinente se refiere a su relevancia y razonabilidad.
Consiste en la apreciación de la relación entre la
evidencia y su uso. En este sentido, las informaciones utilizadas
para probar o desaprobar un dato son pertinentes si tienen una
relación lógica
y sensible con ese dato, mientras que las informaciones que no
posean tal característica, no deberán utilizarse
como elementos de prueba.
Evidencia válida
Al hablar de validez de la evidencia, nos referimos a su
autenticidad. Significa que los elementos de prueba deben ser
fiables. Si existieran dudas acerca de la validez o fiabilidad de
las pruebas, los auditores deberán obtener nuevas pruebas,
o indicar el estado de
cosas en su informe.
Hay una serie de presunciones que permiten juzgar la
validez de los elementos de prueba, como las
siguientes:
- los elementos de prueba obtenidos de una fuente
independiente son más fiables que los obtenidos en el
organismo auditado; - los elementos de prueba recogidos en el marco de un
buen sistema de control interno son más fiables que los
recogidos en un sistema de control interno
insatisfactorio; - los elementos de prueba derivados de un examen, una
observación, una estimación y una
inspección física son
más fiables que los obtenidos
indirectamente; - los documentos
originales son más fiables que las copias; - los testimonios obtenidos libremente tienen mayor
credibilidad que los obtenidos bajo condiciones de
compromiso.
Papeles de trabajo
Un último aspecto de las pruebas de auditoria se
refiere a los papeles de trabajo y a la conservación de
los mismos.
Los papeles de trabajo son documentos que contienen los
elementos de prueba soportes de las constataciones, conclusiones
y juicios del auditor. Incluyen el conjunto de las evidencias
preparadas u obtenidas por el auditor durante la auditoria y son
el nexo entre el trabajo de campo y el informe.
Las organizaciones de
auditoria deberán establecer procedimientos que garanticen
la protección y conservación de las hojas de
trabajo durante el tiempo necesario.
Los papeles de trabajo, junto a la copia de toda la
documentación utilizada en la
planificación y a las conclusiones, constituirán el
expediente de la auditoria, que deberá ser
archivado.
REVISIÓN
DEL CUMPLIMIENTO LEGAL
"Deberá revisarse el cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables".
El cumplimiento de las leyes y reglamentos es importante
en la auditoria del sector
público, puesto que tanto los organismos como los
programas, las actividades y las funciones emanan de leyes y
obedecen a principios y reglas más específicos que
en el caso del sector privado.
Las normas derivadas del cumplimiento de la legalidad se
refieren a la responsabilidad del organismo auditado, a la
suficiencia del alcance de la revisión y a la posible
detección de situaciones irregulares.
Cumplimiento de la legalidad y su
control
La dirección del ente auditado es responsable de
que su actuación se ajuste a las leyes y reglamentos
aplicables. El control interno deberá supervisar la
gestión del ente auditado con el fin de verificar el
cumplimiento de la legalidad que le sea de
aplicación.
Para una eficaz revisión del cumplimiento legal
será necesario:
- Identificar las leyes y disposiciones legales que
afecten al sistema económico-financiero del ente
auditado y cuyo incumplimiento puede tener un impacto directo
sobre la presentación o la realidad de los estados
auditados. - Evaluar la eficacia del control interno en el terreno
de la legalidad.
Alcance suficiente
Al determinar la naturaleza, el calendario y la
extensión de los controles y de los procedimientos de
auditoria precisos para comprobar la conformidad a las leyes y a
los reglamentos, el auditor deberá valorar el riesgo de
una falta de conformidad a la legalidad que pueda tener un efecto
importante sobre los resultados de la auditoria.
Igualmente, el auditor deberá valorar el riesgo
de que el organismo no cumpla las leyes y reglamentos y el riesgo
de que el sistema de control interno adoptado para el
cumplimiento de esas leyes y reglamentos sea ineficaz o no
permita detectar su posible incumplimiento.
En todo caso, se deberán planificar y efectuar
pruebas del cumplimiento de la legalidad.
Detección de situaciones
irregulares
El auditor deberá establecer controles y
procedimientos de auditoria para tener una certeza razonable de
detectar errores, las irregularidades y los actos ilegales que
puedan repercutir de forma importante sobre los resultados de la
auditoria.
El auditor deberá también tener en cuenta
la posibilidad de situaciones ilegales que pueden tener efecto
sobre los resultados de la auditoria.
IMPORTANCIA RELATIVA Y RIESGO
EN LA AUDITORIA
"El auditor deberá considerar la importancia
relativa y el riesgo en la auditoria cuando planifica, selecciona
la metodología, determina los sondeos a efectuar y los
procedimientos a aplicar, especialmente cuando decide introducir
una salvedad sobre un punto dado".
Se entiende por importancia relativa el criterio por el
cual se valora la incidencia de una omisión o el carácter
inexacto de una información que, teniendo en cuenta las
circunstancias concurrentes, probablemente conducirá a una
persona
razonable, apoyada en esta información, a modificar su
juicio.
Los juicios sobre la importancia relativa se
formularán teniendo en cuenta el medio, y suponen
necesariamente la toma en consideración de los factores
tanto cuantitativos como cualitativos.
La consideración del riesgo en auditoria supone
la valoración del error que puede cometerse por la falta
de evidencia respecto a una determinada partida, o por la
obtención de una evidencia deficiente o incompleta de la
misma.
Para la evaluación del riesgo deberá
considerarse el criterio de importancia relativa, y viceversa, al
ser elementos interdependientes para la formación de
juicio del auditor.
Para las auditorias del sector público, el nivel
de riesgo aceptado puede ser menor que el de auditorias similares
en el sector privado, porque existe en aquél la
obligación de rendir cuenta y de cumplir obligaciones
legales reglamentarias, así como por el carácter
particular de los programas, actividades y funciones del sector
público.
PRINCIPIOS Y
NORMAS RELATIVOS AL INFORME
PRINCIPIOS RELATIVOS AL INFORME
Los informes recogen por escrito los resultados y
conclusiones de las fiscalizaciones y deberán contener
cuanta información considere necesario facilitar el
órgano auditor, de la que asume la responsabilidad en los
propios términos que se señalen en el
informe.
En la enumeración de los principios y en el
desarrollo de las normas relativos al informe, se hará
referencia a los correspondientes a auditorias de regularidad y a
los correspondientes a auditorias operativas. Cuando se trate de
informes de auditorias integradas deberán considerarse
conjuntamente los aspectos a las auditorias de regularidad y a
las auditorias operativas. Aun cuando algunos principios y normas
tienen una mayor incidencia sobre determinados tipos de
auditorias, todos ellos vienen enunciados, salvo
indicación en contrario, con carácter
general.
Existe una diversidad de informes específicos
derivados de la actuación de los órganos de
auditoria, en los que predominarán según los casos
los aspectos de regularidad legal o financiera, o los aspectos
conectados con el análisis de la eficacia, eficiencia y
economía, y a los que se aplicarán las normas
atendiendo en cada caso a la naturaleza de la auditoria, y
ponderando debidamente los aspectos objeto de
análisis.
Los informes de auditoria financiera se refieren a
cuentas o hechos
sobre cuya regularidad, financiera y/o legal, se pronuncia el
órgano auditor, incorporando al informe una opinión
o conclusión con significado, contenido y modalidades muy
concretos, razón por la cual son objeto de una
regulación también concreta en las normas de
auditoria.
Por el contrario, los informes de auditoria operativa se
pronuncian sobre la eficacia, eficiencia y economía en la
gestión de los recursos públicos. Las conclusiones
de estos informes se refieren a hechos muy diversos, y no pueden
concretarse de igual forma que en la auditoria
financiera.
Esta misma diversidad se encuentra en los informes
específicos que sobre aspectos concretos puede llevar a
cabo un órgano auditor, como los de evaluación de
control interno, o los dictámenes de tipo consultivo o de
asesoramiento.
Los principios y normas que se incluyen no pretenden
abordar de forma exhaustiva la diversidad de informes que pueden
presentarse, que plantean problemas y
situaciones cuya solución concreta tendrá que
arbitrar el auditor, sino ofrecer unas grandes líneas que
sirvan de orientación y marco de referencia.
1. Presentación en forma debida
Las actuaciones de los órganos de control externo
darán lugar a informes por escrito, que presenten la
información de acuerdo con los requisitos de claridad,
concisión, objetividad, ponderación y adecuado
fundamento o soporte.
2. Entrega a los destinatarios
Los informes se entregarán en tiempo oportuno a
los destinatarios que establezca la normativa legal, que, en
principio, son los respectivos Parlamentos o Plenos.
3. Adeudada preparación
Los informes deberán prepararse, como regla
general, de conformidad con las normas de auditoria generalmente
aceptadas, adaptadas a la realidad del sector público y al
contenido de las presentes normas. Asimismo, será
conveniente recabar de los responsables de las entidades
auditoras manifestaciones por escrito relativas a aspectos
significativos del trabajo de auditoria realizado.
4. Contenido mínimo
El informe deberá recoger, como contenido
mínimo, el título, la identificación de las
personas, entidades u órganos auditados y la de
aquéllos a los que va dirigido, una descripción clara de las razones de la
fiscalización, sus objetivos, alcance y norma de auditoria
aplicadas, comentarios sobre cuestiones e incidencias relevantes,
la opinión o conclusión, las recomendaciones, en su
caso, la fecha y la firma del emisor del informe.
5. Publicidad
Los informes se publicarán de acuerdo con la
normativa aplicable a cada órgano de control
externo.
NORMAS PARA EL
DESARROLLO DE LOS PRINCIPIOS RELATIVOS AL INFORME
PRESENTACIÓN EN FORMA DEBIDA
"Las actuaciones de los órganos de control
externo darán lugar a informes por escrito, que presenten
la información de acuerdo con los requisitos de claridad,
concisión, objetividad, ponderación y adecuado
fundamento o soporte".
Forma escrita
Los informes representan la declaración escrita
de cuanto considera necesario manifestar el órgano auditor
como consecuencia de sus actuaciones y delimitan su
responsabilidad sobre el trabajo efectuado.
Claridad y uniformidad en el lenguaje
Los informes deberán estar escritos en un
lenguaje claro
y fácil de entender, evitando el empleo de
términos sofisticados y procurando mantener, en la medida
de lo posible, la uniformidad.
Concisión
Los informes deberán mostrar la
información relevante de forma que sea fácilmente
destacable dentro del conjunto del informe, y no quede subsumida
entre comentarios y datos no relevantes.
Objetividad
En todo informe se deberán presentar los hechos
de forma objetiva, incluyendo los aspectos comprobados con
exactitud y las conclusiones alcanzadas de manera convincente,
evitando vaguedades o ambigüedades, recogiendo todas las
cuestiones con independencia e imparcialidad.
Se incluirá la suficiente información
sobre los asuntos tratados para que
el usuario pueda efectuar una interpretación adecuada de
los mismos.
Las cuestiones de importancia deberán mencionarse
separadamente, y aparte de la opinión, en tanto en cuanto
no constituyan salvedades o excepciones.
Ponderación
Los informes deberán redactarse con
ponderación, resaltando las mejoras y evitando la
insistencia en la crítica del pasado. Deberán
indicarse asimismo, en su caso, las dificultades en las que han
desarrollado su actividad los responsables de la gestión
de la entidad auditada. Se evitará, en todos los casos, el
empleo de un lenguaje agrio, así como la adopción
de posturas de incomprensión o intransigencia.
Adecuado fundamento o soporte
Solamente se incluirá la información sobre
aspectos y conclusiones que esté debidamente soportada por
evidencia suficiente, pertinente y válida.
Esta evidencia deberá aparecer claramente
recogida en los papeles de trabajos sobre los que todo informe
deberá estar soportado.
Se considerada conveniente indicar en el propio informe
la magnitud de las muestras utilizadas y los criterios de
selección de las mismas.
"Los informes se entregarán en tiempo oportuno a
los destinatarios que establezca la normativa legal que, en
principio, son los respectivos Parlamentos o Plenos"
Oportunidad
Los informes deberán presentarse lo más
pronto posible a los destinatarios, con el fin de que resulten de
utilidad,
especialmente cuando la entidad auditada deba adoptar medidas en
relación con el contenido del informe. Cuando exista un
plazo de entrega legalmente establecido, éste
deberá respetarse; en caso de incumplimiento de dicho
plazo, deberá justificarse el retraso que hubiera podido
producirse.
Cuando las circunstancias y características de
los hechos así lo aconsejen, podrán emitirse
informes previos parciales, en los que se indicará
claramente su carácter provisional, con el fin de
posibilitar la adopción de las medidas
oportunas.
Destinatarios
- Entrega a los destinatarios. Los informes se
entregarán a los destinatarios que establezca la
normativa legal, que, en principio, son los respectivos
Parlamentos y Plenos. - Conocimiento por parte de la entidad auditada. Es
conveniente, por constituir un procedimiento
de auditoria muy efectivo para aclarar y matizar los aspectos
susceptibles de diversas interpretaciones, comentar con los
responsables de la entidad auditada los borradores de informes
preparados por el órgano auditor, una vez completado su
trabajo.
Por otra parte, aunque los informes sólo
serán entregados a aquellos destinatarios que de acuerdo
con la normativa vigente sean competentes para su conocimiento o
utilización, se procurará que en cualquier caso
tengan conocimiento de ellos las personas responsables de la
entidad auditada, que por lo general podrán formular
alegaciones con anterioridad a la redacción de la
versión definitiva de los informes.
"Los informes deberán prepararse, como regla
general, de conformidad con las normas de auditoria generalmente
aceptadas, adaptadas a la realidad del sector público y al
contenido de las presentes normas.
Asimismo, será conveniente recabar de los
responsables de las entidades auditadas manifestaciones por
escrito relativas a aspectos significativos del trabajo de
auditoria realizado".
Conformidad con las normas de auditoria generalmente
aceptadas
Como regla general, los informes deberán
prepararse aplicando de manera uniforme las normas de auditoria,
por lo que deberán adaptarse y poner énfasis en
aquellas cuestiones de mayor interés o
relevancia en este sector.
Adaptación a la realidad del sector
público
En la aplicación delas normas y procedimientos de
auditoria relativos a los informes se tendrán en cuenta
las características y peculiaridades del sector
público auditado, por lo que deberán adaptarse y
poner énfasis en aquellas cuestiones de mayor
interés o relevancia en este sector.
Adaptación al contenido de las presentes
normas
En cualquier caso, las presentes normas se
aplicarán con preferencia a cualesquiera otras, siempre
con un criterio de flexibilidad.
Manifestaciones por escrito del ente
auditado
Con objeto de complementar la evidencia obtenida,
será conveniente recabar de los responsables de las
entidades auditadas manifestaciones por escrito relativas a
aspectos relevantes del trabajo de auditoria realizado. Estas
manifestaciones tienen por finalidad clarificar las
responsabilidades del auditor y del auditado sobre el alcance del
trabajo e información contenido en el informe, confirmar
explicaciones obtenidas verbalmente, y poner de manifiesto la
existencia, en su caso, de circunstancias significativas. Estas
manifestaciones por escrito deberán ir firmadas por los
responsables de las cuentas y de los hechos objeto de
fiscalización y llevarán la fecha de la
determinación del trabajo de auditoria.
"El informe deberá recoger, como contenido
mínimo, el título, la identificación de las
personas, entidades u órganos auditados y la de
aquéllos a los que va dirigido, una descripción
clara de las razones de la fiscalización, sus objetivos,
alcance y normas de auditoria aplicadas, comentarios sobre
cuestiones e incidencias relevantes, la opinión o
conclusión, las recomendaciones, en su caso, la fecha y la
firma del emisor del informe".
Título
Todo informe deberá llevar su correspondiente
título, que sirve para distinguirlo.
Identificación de las personas, entidades u
órganos auditados y la de aquellos a los que va dirigido
el informe
El nombre de la entidad cuyas cuentas se auditan o cuya
gestión se analiza deberá aparecer íntegro
en su versión oficial completa. Esta mención se
hará al comienzo del informe a efectos de una adecuada
identificación; en el cuerpo del informe deberán
quedar claramente establecido el régimen legal y
estatutario que resulte de aplicación.
Deberá señalarse igualmente de forma clara
la identidad del
destinatario.
Razones, objetivos y alcance de la
fiscalización
Los informes indicarán las razones de la
fiscalización, la cuentas o hechos objeto de la misma, los
objetivos perseguidos y el tipo de trabajo o alcance de la
auditoria efectuada.
a) Razones de la fiscalización
Las actuaciones auditoras de los órganos de
control externo pueden venir impuestas por imperativo legal, como
es el caso de las Cuentas Generales, o pueden ser fiscalizaciones
selectivas. Estas últimas podrán tener su origen en
la iniciativa del propio órgano, o en peticiones
formuladas por los respectivos Parlamentos y por los gobiernos y
las entidades locales, cuando la legislación así lo
señale.
b) Cuentas o hechos auditados
En cada caso se indicarán, las cuentas o hechos
objeto de la fiscalización, incorporando una reproducción íntegra o resumida de
la información económico-financiera examinada. Se
considera recomendable incluir esta información en anexos,
en cuyo caso el texto del
informe hará referencia al lugar donde se encuentre dicha
información. Deberá ponerse de manifiesto,
asimismo, si las cuentas recogen la información necesaria
y suficiente para cubrir los objetivos informativos que les
correspondan.
Cuando se incluya información que no haya sido
objeto de auditoria, deberá identificarse la misma
claramente en el texto del informe, así como en los
anexos, con la indicación de "no auditado" u otra similar
que elimine cualquier responsabilidad del órgano auditor
sobre la misma.
En todo caso, deberá diferenciarse la parte de la
información que ha sido preparada por la entidad auditada
o cuentadante, de la que ha sido preparada por el órgano
auditor.
Cuando el objeto de la fiscalización sea la
Cuenta General, deberá recogerse en el informe:
- El período al que corresponden la Cuenta,
así como la fecha a la que se refieren los estados de
situación. - La información o documentos que integran la
Cuenta; y - El origen de la información, en los casos en
los que pueda existir duda.
Cuando se trate de auditorias operativas, el objetivo de
las mismas no estará constituido fundamentalmente por unas
cuentas o estados financieros, sino por un ámbito de
actuación, que deberá venir debidamente
identificado en el informe. El alcance y la naturaleza de estos
informes son más diversificados, y suelen referirse a
cuestiones más específicas, siendo frecuente que el
período considerado se extienda a lo largo de varios
años.
c) Objetivos
Los objetivos perseguidos por la fiscalización se
especificarán claramente, y deberán estar en
concordancia con el contenido de la normativa específica
reguladora de cada órgano auditor.
Estos objetivos deberán redactarse siempre con
detalle, incluso cuando ello suponga repetición exacta de
un texto legal, en cuyo caso es conveniente la referencia al
articulado del mismo.
Normalmente, los objetivos vienen referidos a los
aspectos de regularidad financiera, regularidad legal, eficacia,
eficiencia y economía.
Alcance y normas de auditoria
aplicadas
a) Manifestación general del alcance y normas
aplicadas
Deberá identificarse el tipo de comprobaciones
efectuadas para la evaluación de la información y
formación del juicio u opinión a emitir, así
como el alcance de las mismas.
En situaciones normales, se considera suficiente la
manifestación de que el examen o fiscalización se
ha realizado de acuerdo con las normas de auditoria generalmente
aceptadas, habiendo incluido todas aquellas pruebas selectivas o
procedimientos técnicos considerados necesarios, de
acuerdo con las circunstancias. Esto implica que no han existido
limitaciones de ningún tipo en la aplicación de las
técnicas correspondientes y que se han practicado todas
aquellas pruebas consideradas imprescindibles en
auditoria.
b) Importancia relativa
En la elaboración y presentación del
informe se deberán tener presentes los criterios de
importancia relativa y riesgo probable.
c) Detalle del alcance y pruebas efectuadas
Cuando no hayan existido limitaciones en la
aplicación de los procedimientos y normas de auditoria, no
será necesario especificar con detalle el tipo de pruebas
ni el alcance o cobertura conseguido con las mismas; no obstante,
en situaciones concretas puede ser conveniente hacerlo o incluso
puede ser solicitado por la entidad auditada; en su
redacción y presentación puede variar según
los casos.
d) Limitaciones en el alcance
En los casos en que existan limitaciones en el alcance
que afecten a la opinión o conclusión,
deberán exponerse detalladamente, indicando sus causas y
consecuencias. Cuando las limitaciones sean numerosas o de tipo
general, puede resultar más práctico detallar los
procedimientos que ha sido posible aplicar. En estos casos, es
recomendable mostrar el trabajo realizado y las conclusiones
alcanzadas en cada uno de los epígrafes o áreas en
que se divida la información examinada.
Comentarios sobre cuestiones e incidencias
relevantes
Los informes deberán contener toda la
información y comentarios necesarios para la adecuada
interpretación de los estados contables y otros hechos
objeto de examen, tales como la gestión de la entidad
auditada.
Los comentarios del informe pueden obedecer, entre
otros, a los siguientes motivos:
- Limitaciones en el alcance del trabajo.
- Salvedades o excepciones e incertidumbres encontradas
que tengan efecto en la opinión o
conclusión. - Explicaciones tendentes a facilitar la
comprensión de la gestión, los procedimientos y
la situación de la entidad auditada.
Se evitará incluir en el informe comentarios o
valoraciones subjetivas, justificativas o laudatorias de la
actuación desarrollada, no basadas en la evidencia
obtenida, sin perjuicio de lo señalado en el apartado
4.2.1.5. de estas normas. En cualquier caso, deberán
diferenciarse claramente las manifestaciones del auditor y las de
la entidad auditada.
Como mínimo, deberá facilitarse
información sobre los aspectos siguientes:
- Antecedentes de la entidad auditada, régimen
jurídico, actividad, ámbito geográfico y
características económicas más
significativas. - Normativa legal sobre cuyo cumplimiento se pronuncia
el informe. - Principios, criterios y prácticas contables y
de gestión aplicados por la entidad. - Descripción de la información objeto de
examen; bases de presentación de la misma; sistema de
registros contables utilizado; unidad monetaria empleada;
tratamiento de los ajustes de auditoria, en su caso;
indicación de si la información examinada ha sido
aprobada formalmente por el órgano correspondiente,
tratamiento o imputación de los remanentes y del
resultado del ejercicio. - Descripción esquemática del sistema de
organización y control interno establecidos. - Restricciones de uso de los activos; contingencias
por garantías otorgadas, situaciones pendientes de
resolución y compromisos futuros. - Resumen sucinto de las posibles irregularidades,
abusos, omisiones, excepciones e incertidumbres encontradas y,
en su caso, su incidencia sobre la opinión o
conclusión.
Cuando existan informaciones que no puedan ser
difundidas, el informe deberá poner de manifiesto la
naturaleza de las informaciones omitidas y las disposiciones
legales en las que se apoya su no inclusión en el mismo.
En estos casos se redactará un informe separado, no sujeto
a publicación, dirigido a la instancia legalmente
autorizada para acceder a la información de que se
trate.
En el informe, el órgano auditor deberá
pronunciarse, emitiendo una opinión o conclusión
clara y precisa sobre el cumplimiento de los objetivos de la
fiscalización referida a la adecuación de las
cuentas auditadas y/o de la gestión a los principios y
criterios aplicables, y a su utilización de manera
uniforme.
En el caso de las cuentas generales, su
adecuación a los principios y criterios aplicables ha de
entenderse como manifestación de que la información
en ellas incorporada presenta razonablemente la situación
y operaciones de
la entidad auditada en su conjunto.
La opinión en las auditorias de
regularidad
– Tipos de opinión
Una vez obtenida la evidencia necesaria para emitir una
opinión de acuerdo con las normas de auditoria,
ésta puede presentar las modalidades siguientes:
opinión sin salvedades, opinión con salvedades,
opinión adversa. Cuando no se cuente con evidencia
suficiente para emitir una opinión, procederá una
abstención o denegación de la
opinión.
a) Opinión sin salvedades. Este tipo de
opinión positiva supone la conformidad del órgano
auditor con el contenido y presentación de las cuentas
examinadas, consideradas en su conjunto, y que se han cumplido
sustancialmente la normativa y principios aplicables, no
sólo en la elaboración y presentación de la
información económico-financiera, sino
también en la ejecución de las operaciones y
funcionamiento de los mecanismos de control.
La opinión positiva de salvedades proporciona a
los destinatarios de las cuentas la mejor garantía y mayor
confianza posible en la información.
b) Opinión con salvedades. la opinión con
salvedades supone la existencia de excepciones o discrepancias
significativas en el cumplimiento de los principios, normas y
criterios aplicables, sin llegar a justificar una opinión
adversa o una abstención o denegación de
opinión. Una opinión con salvedades puede responder
a alguna de las circunstancias siguientes:
- Que existan limitaciones al alcance de la
fiscalización. - Que los estados
financieros resulten erróneos o incompletos, por
incumplimiento de principios y normas contables,
aplicación no uniforme de los mismos o existencia de
omisiones significativas de información. - Que exista incertidumbre con respecto al contenido de
las cuentas y los hechos con ellas relacionados, cuyo
desarrollo final e incidencia cuantitativa no sean susceptibles
de una estimación razonable.
Estas circunstancias deberán ser verificables, y
recogerse explícitamente en el informe, de forma concisa,
debidamente justificadas, y cuantificando en lo posible su
incidencia. En cualquier caso, la opinión deberá
mencionar la existencia de estas salvedades.
c) Opinión adversa. Cuando las excepciones o
incumplimientos sean de tipo general, muy numerosos o muy
significativos, y tengan como efecto una imagen deformada
de la gestión y situación o un incumplimiento
importante de los principios y criterios aplicables,
deberá expresarse una opinión adversa o negativa en
relación con los objetivos de la auditoria.
Las excepciones o discrepancias deberán ser
claramente explicadas en el informe, debidamente justificadas y
cuantificando en lo posible su incidencia. La opinión
reflejará claramente su carácter
negativo.
d) Abstención o denegación de
opinión. Cuando no sea posible emitir un pronunciamiento
global, deberá manifestarse esta imposibilidad, lo que
dará lugar a una abstención o denegación de
opinión. En cualquier caso, deberá señalarse
claramente en el informe este hecho, poniendo de manifiesto las
razones que lo justifican.
Párrafo de énfasis. En
circunstancias excepcionales, el informe puede poner
énfasis sobre algunas cuestiones significativas
relacionadas con las cuentas objeto de auditoria, que contribuya
a una mejor comprensión de la situación de la
entidad auditada, sin que ello suponga ningún tipo de
salvedad o excepción en la opinión.
Son ejemplos de estas circunstancias las indicaciones
relativas a que la entidad auditada ha realizado transacciones
importantes con entidades o personas vinculadas a ella, que han
sucedido acontecimientos importantes entre la fecha de cierre del
ejercicio y la del informe de auditoria que no modifiquen las
cuentas, o que la entidad no ha aplicado algún principio o
norma contable general para ofrecer mejor la imagen fiel de la
situación y operaciones de la entidad.
La menciones a cuestiones importantes se
recogerán en un párrafo
separado, denominado párrafo de énfasis, del que no
deberá hacerse mención alguna en la opinión
por no tratarse de una salvedad.
En ningún caso podrá sustituirse una
salvedad por un párrafo de énfasis.
Las conclusiones en las auditorias operativas
Por sus propias características, los informes de
auditoria operativa son más variados que los de auditoria
de regularidad, incorporando por lo general en sus conclusiones
razonamientos más extensos y descriptivos, que no son
susceptibles de una regulación detallada.
Se cuidará que las conclusiones de las auditorias
operativas sean lo más objetivas posible; no obstante, la
propia naturaleza de los hechos auditados, en ocasiones
difícilmente cuantificables, hace que las conclusiones
estén más influidas por las interpretaciones y
juicios subjetivos que en el caso de las auditorias de
regularidad.
En las conclusiones de las auditorias operativas no
serán frecuentes pronunciamientos globales sobre la
eficacia, eficiencia y economía alcanzadas en la
gestión de los recursos, salvo que éstos se limiten
a constatar la existencia o no, y en su caso evaluar el
funcionamiento de controles sobre estos aspectos en las propias
organizaciones; lo normal será pues incorporar en las
conclusiones declaraciones más específicas, sobre
actuaciones y políticas concretas.
En la opinión o conclusiones se pone de
manifiesto si existe conformidad entre las cuentas y hechos
auditados y los principios, criterios y normas que les sean de
aplicación; se trata de una constatación lo
más objetiva posible de los hechos, que ha de presentarse
de forma concreta y concisa. El órgano auditor, sin
embargo, suele disponer de una valiosa información sobre
la entidad auditada, y está en condiciones de
señalar como recomendaciones, medidas concretas que
mejoren sus actuaciones.
Estas recomendaciones pueden venir referidas a
aplicación de principios contables, normas legales o
procedimientos de control interno en las auditorias de
regularidad, y a la gestión en las auditorias
operativas.
Para una mayor efectividad de las recomendaciones, es
importante que se lleve a cabo un seguimiento posterior de las
medidas adoptadas para corregir las deficiencias
detectadas.
Recomendaciones para la mejora de los procedimientos de
control interno
El órgano auditor debe llevar a cabo una
revisión y evaluación de los procedimientos de
control interno, con el fin de establecer el alcance y
profundidad de las técnicas de auditoria.
Esta evaluación suele detectar situaciones y
procedimientos susceptibles de mejora, que pueden ponerse en
conocimiento de la entidad auditada, ya sea dentro del propio
informe de fiscalización, como anexo a dicho informe o
como informe independiente y separado. La decisión sobre
la forma de presentación está condicionada por la
interpretación que cada órgano de control externo
haga de su normativa específica.
Los órganos de control externo pueden efectuar
también trabajos específicos de control interno,
con identidad diferenciada y con emisión de informe sobre
el mismo, en cuyo caso se tratará de un informe con las
características propias de la auditoria operativa o de
gestión.
Fecha de terminación de los trabajos y de
entrega del informe
Fecha del informe
El informe deberá indicar la fecha de la
terminación de los trabajos de auditoria. Esta fecha
representa el momento hasta el cual el órgano auditor ha
estado en
contacto con la entidad auditada y es responsable de conocer los
hechos que puedan afectar a la información
examinada.
Esta fecha no coincidirá pues con la de entrega
del informe, si bien es recomendable que el desfase entre estos
dos momentos sea lo más reducido posible.
La fecha de terminación de los trabajos se puede
situar en el momento en el que se han cumplimentado todas las
pruebas que permitan formarse un juicio u opinión sobre el
objeto de la fiscalización, y que normalmente será
posterior al período al que vienen referidas las propias
cuentas. Este momento no es fácil de delimitar en
ocasiones, pero suele coincidir con el final del trabajo en las
dependencias de la entidad auditada.
Acontecimientos posteriores al cierre de las cuentas
auditadas
El contenido del informe ha de venir referido a la fecha
de cierre de los estados financieros; no obstante, la evidencia
adicional proporcionada por hechos conocidos entre la fecha de
cierre de las cuentas y la terminación del trabajo,
siempre que se refieran a asuntos o situaciones que
existían en dicha fecha de cierre, y que afecten a las
estimaciones inherentes al proceso de preparación de las
cuentas, deberá ser utilizada por el ente auditado para la
modificación de las mismas.
Por el contrario, si los asuntos o situaciones
mencionados no existían a la fecha de cierre de las
cuentas, no será adecuado incorporar modificación
alguna a las mismas; no obstante, si los hechos posteriores son
muy significativos, se incorporará un comentario
explicativo por parte del ente fiscalizado, para evitar
interpretaciones erróneas o incompletas.
Si las cuentas no son modificadas, o no se incorpora un
comentario explicativo, según proceda, el informe del
órgano auditor tendrá que poner de manifiesto esta
circunstancia.
Acontecimientos posteriores a la fecha de
terminación de los trabajos de auditoria
El auditor no tiene obligación alguna de
continuar o extender sus comprobaciones más allá de
la fecha de terminación de los trabajos de auditoria. No
obstante, si entre la fecha de terminación de los trabajos
y la de la entrega del informe a los destinatarios se tuviera
conocimiento de hechos significativos ocurridos luego de la
terminación de los trabajos de auditoria en las
dependencias de la entidad auditada, deberá investigarse
el hecho, y comprobar si han sido modificados los estados
financieros o incorporado algún comentario negativo la
mención de la omisión en el informe de
auditoria.
Firma
La responsabilidad de los informes deberá ser
asumida por la persona física o moral que los
emita, lo cual se materializará en la firma de los mismos.
Cuando el órgano de control sea colegiado, la firma de los
informes podrá asumirla su presidente, en su nombre y
representación.
PUBLICIDAD
"Los informes se publicarán de acuerdo con la
normativa aplicable a cada órgano de control
externo".
Ha de evitarse la existencia de circunstancias que pueda
introducir confusión acerca de qué
información está cubierta por el informe y
cuál no lo está. En general, no deben autorizarse
publicaciones parciales del informe.
La publicidad del
informe será transcripción del original, y
preservará su identidad en la forma y en el
contenido.
Cuando las cuentas sean objeto de publicación, es
recomendable que se reproduzca junto a ellas el informe de
auditoria. Cuando existan circunstancias que dificulten o impidan
esta práctica, deberá señalarse al menos si
las cuentas han sido objeto o no de fiscalización, y en
caso afirmativo, el nombre del órgano auditor, la fecha de
su informe y la indicación de si se denegó o se
emitió una opinión, y en este caso si ésta
fue positiva o negativa, con las salvedades
incorporadas.
En el caso de las auditorias operativas los informes
pueden publicarse con independencia de las cuentas, dejando en
cualquier caso claramente establecido cuáles son los
hechos o las cuentas a los que viene referido el
informe.
Armando Jimenez
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